La frontiera fiscale tra Italia e Svizzera nella circolazione delle opere d’arte

Contesto

Abstract Il presente contributo muove dalla ordinanza di Cass. civ., Sez. Unite, del 25 agosto 2026, n. 24764, per mostrare come la vicenda relativa all’introduzione in Italia, dalla Svizzera, di un’opera d’arte di elevato valore costituisca un osservatorio privilegiato sui rapporti tra diritto doganale, IVA all’importazione e sistema sanzionatorio. L’ordinanza del 2026, tuttavia, non definisce il merito della controversia: dopo la sentenza della Corte costituzionale n. 93/2025 e l’annullamento in autotutela del provvedimento di confisca, le parti hanno rinunciato al ricorso e il giudizio è stato dichiarato estinto. Proprio questa “non decisione” consente però di valorizzare la questione centrale: nonostante l’elevato grado di integrazione economica tra Svizzera e Unione europea, la circolazione di opere d’arte e beni di elevato valore continua a incontrare una vera e propria frontiera fiscale ai fini dell’IVA. L’articolo analizza la distinzione tra dazi e IVA all’importazione, il significato e i limiti dell’Accordo CEE-Svizzera del 22 luglio 1972, il rinvio dell’art. 70 d.P.R. n. 633/1972 alla disciplina doganale, gli effetti della depenalizzazione del contrabbando semplice e, soprattutto, la rimodulazione della confisca alla luce del principio di proporzionalità costituzionale ed euro-unitario.

Introduzione L’ordinanza della Cass. civ., Sez. Unite, del 25 agosto 2026, n. 24764, è un provvedimento processualmente conclusivo ma sostanzialmente interlocutorio. Esso non scioglie il nodo interpretativo originariamente rimesso alle Sezioni Unite circa la sopravvivenza e l’operatività della confisca doganale in materia di IVA all’importazione dopo la depenalizzazione del contrabbando semplice; al contrario, prende atto che, nelle more, la Corte costituzionale ha inciso sul quadro normativo con la sentenza n. 93/2025 e che, a seguito dell’annullamento in autotutela del provvedimento di confisca da parte dell’amministrazione doganale, le parti hanno rinunciato al ricorso, con conseguente estinzione del giudizio. Proprio questa circostanza rende il caso particolarmente significativo. La vicenda nasce dall’introduzione in Italia, provenendo dalla Svizzera, di un quadro di ingente valore, non dichiarato in dogana e con IVA all’importazione non versata. Essa tocca un punto essenziale dei rapporti Italia-Svizzera: l’assenza o attenuazione dei dazi negli scambi non elimina la rilevanza dell’IVA all’importazione, che continua a segnare una “linea di confine tributaria” netta tra territorio svizzero e territorio unionale. La tesi di fondo del presente contributo è duplice. In primo luogo, il caso dimostra che, anche nell’ambito di un intenso interscambio economico e di una trama convenzionale consolidata tra Svizzera e Unione europea, permane una frontiera fiscale pienamente operativa ai fini dell’IVA, particolarmente sensibile per le opere d’arte e i beni di elevato valore, per i quali l’adempimento dichiarativo e la corretta qualificazione dell’operazione assumono rilievo decisivo. In secondo luogo, la sentenza Corte cost. n. 93/2025 può essere letta come il passaggio da un modello di confisca sostanzialmente automatico a un sistema maggiormente rispettoso del principio di proporzionalità, soprattutto quando l’interesse fiscale dello Stato sia stato integralmente soddisfatto mediante pagamento del tributo, degli accessori, degli interessi e della sanzione pecuniaria.

La vicenda: dal fatto del 2012 all’estinzione del giudizio nel 2026 Secondo quanto risulta dagli atti riportati nell’ordinanza delle Sezioni Unite del 2026, il contribuente, il 3 ottobre 2012, veniva controllato presso l’aeroporto di Milano-Linate mentre introduceva dalla Svizzera in Italia un quadro di ingente valore, senza dichiarazione e senza pagamento dell’IVA all’importazione, pari a euro 448.443,00. In un primo momento seguiva il procedimento penale; successivamente, per effetto della depenalizzazione del contrabbando semplice operata dal d.lgs. 15 gennaio 2016, n. 8, il processo penale si concludeva con assoluzione perché il fatto non era più previsto dalla legge come reato, con trasmissione degli atti all’autorità amministrativa. L’amministrazione doganale disponeva dapprima il sequestro e poi la confisca del bene, richiamando gli artt. 282 e 301 del TULD in connessione con l’art. 70 del d.P.R. n. 633/1972. La CTR Lombardia riteneva che la confisca ex art. 301 TULD fosse stata sostanzialmente travolta dalla depenalizzazione, in assenza di espressa previsione di sanzioni accessorie per l’illecito amministrativo conseguente. La questione, per la sua importanza sistematica, veniva rimessa alle Sezioni Unite dapprima dalla Quinta Sezione con ordinanza interlocutoria n. 21917/2023 e poi, con ordinanza interlocutoria n. 18284/2024, alla Corte costituzionale. La Corte costituzionale, con la sentenza n. 93/2025, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 70, primo comma, d.P.R. n. 633/1972, nella parte in cui non prevede che, in caso di applicazione dell’art. 301 TULD, le cose oggetto della violazione non siano confiscate se l’obbligato provvede al pagamento integrale dell’importo evaso, degli accessori, degli interessi e della sanzione pecuniaria. A quel punto, l’Agenzia delle dogane ha annullato in autotutela il provvedimento di confisca e le parti hanno congiuntamente rinunciato al ricorso per cassazione; le Sezioni Unite, con l’ordinanza n. 24764/2026, hanno quindi dichiarato l’estinzione del giudizio. Ne deriva un punto che va chiarito espressamente: l’ordinanza n. 24764/2026 non risolve nel merito la questione originariamente sottoposta alle Sezioni Unite, ma chiude il processo per sopravvenuta carenza di interesse litigioso, dopo la decisione della Consulta e l’autotutela amministrativa.

La frontiera fiscale Italia-Svizzera: posizione della Svizzera rispetto al territorio doganale e IVA dell’Unione La Svizzera non appartiene né al territorio doganale dell’Unione né al sistema comune dell’IVA dell’Unione. L’introduzione di beni dalla Svizzera nel territorio italiano integra, dal punto di vista unionale e nazionale, una “importazione”, con conseguente attivazione della disciplina doganale e, di regola, dell’IVA all’importazione. La giurisprudenza di legittimità ha più volte sottolineato che l’Accordo del 1972 ha abolito o progressivamente soppresso i dazi negli scambi tra Svizzera e Comunità/Unione per i prodotti rilevanti, ma “non ha incluso la Svizzera nel territorio doganale della Comunità” né ha eliminato l’IVA all’atto dell’ingresso della merce. In questo senso, già Cass. pen. n. 32111/2023 ribadisce che, pur non essendo configurabile in certe ipotesi il contrabbando doganale legato ai dazi, resta distinta la possibile evasione dell’IVA all’importazione, salvo il limite del divieto di doppia imposizione. Sul piano sistematico, la Cassazione civile ha chiarito che l’IVA all’importazione costituisce un tributo interno, pur condividendo con i dazi il momento genetico dell’importazione e alcune specificità procedurali e sanzionatorie. L’ordinanza n. 21917/2023 evidenzia infatti che l’IVA all’importazione “è la medesima imposta dell’IVA intraunionale”, sebbene assoggettata, per effetto dell’art. 70 d.P.R. n. 633/1972, alle disposizioni sanzionatorie proprie dei diritti di confine. Questa impostazione consente di cogliere il nucleo dei profili transfrontalieri: tra Svizzera e Italia non opera una frontiera daziaria piena nei medesimi termini dei rapporti con un qualsiasi Paese terzo estraneo a intese preferenziali, ma permane comunque una “frontiera fiscale IVA”. Per le opere d’arte e i beni di alto valore, ciò significa che il passaggio fisico del bene oltre la frontiera può determinare, salvo specifici regimi sospensivi o temporanei, l’insorgenza dell’obbligazione IVA e dei correlati obblighi dichiarativi.

Dazi doganali e IVA all’importazione: distinzione strutturale e conseguenze applicative Uno dei maggiori equivoci pratici nella circolazione di opere d’arte tra Svizzera e Italia consiste nell’assumere che l’assenza di dazi equivalga all’assenza di imposizione all’importazione. Le fonti esaminate da chi scrive smentiscono nettamente tale automatismo. La Suprema Corte ha ricordato che la Corte di giustizia ha affermato espressamente che i dazi all’importazione non includono l’IVA da riscuotere per l’importazione di beni. Al contempo, la giurisprudenza nazionale rileva che l’IVA all’importazione trae origine dal fatto dell’importazione nell’Unione e della successiva introduzione nel circuito economico degli Stati membri, ma resta distinta dai dazi, pur collegandosi ad essi quanto a fatto generatore ed esigibilità. Anche la prassi amministrativa conferma che, per i beni importati, il fatto generatore dell’imposta si verifica al momento dell’importazione e, quando i beni sono assoggettati a dazi doganali, l’esigibilità dell’IVA si coordina con quella dei dazi; ciò non significa, però, che la debenza dell’IVA dipenda dall’esistenza di un dazio dovuto. È questo il punto decisivo nei rapporti con la Svizzera: l’accordo preferenziale può eliminare il dazio, ma non per ciò stesso l’IVA. Di qui l’importanza pratica della distinzione. Un collezionista o un operatore può trovarsi in una situazione in cui:

• nessun dazio sia dovuto in virtù del regime convenzionale o dell’origine della merce;
• ma l’IVA all’importazione sia comunque dovuta in Italia, in quanto imposta interna riscossa al momento dell’ingresso del bene nel territorio dell’Unione.

L’assenza di tale consapevolezza è particolarmente rischiosa nel mercato dell’arte, dove spesso il valore del bene è molto elevato e dove il trasporto personale, la spedizione specializzata o la circolazione per esposizioni e restauri possono indurre a sottovalutare il dato tributario.

L’Accordo CEE-Svizzera del 22 luglio 1972: rilevanza e limiti L’Accordo tra la Comunità economica europea e la Confederazione Svizzera del 22 luglio 1972, concluso con regolamento CEE n. 2840/72, è stato costantemente evocato nel contenzioso quale parametro per valutare il regime delle importazioni dalla Svizzera. Esso prevede la graduale soppressione dei dazi doganali all’importazione negli scambi tra le parti, il divieto di introdurre nuovi dazi e nuove tasse di effetto equivalente, nonché una disciplina ispirata al principio di “neutralità commerciale”. Tuttavia, la Cassazione ha più volte escluso che l’accordo impedisca la riscossione dell’IVA all’ingresso delle merci nel territorio italiano. In particolare, si è affermato che l’IVA all’importazione ha un presupposto finanziario diverso dai dazi doganali, non ne costituisce duplicazione, e continua a essere dovuta allo Stato al momento dell’ingresso delle merci, salvo che si provi che il tributo sia già stato assolto anteriormente, con esclusione di doppia imposizione discriminatoria. Per il tema qui considerato, l’accordo del 1972 svolge dunque una funzione ambivalente: da un lato, riduce o abbatte la barriera daziaria, favorendo gli scambi; dall’altro non elimina la barriera IVA, che resta autonoma. La conseguenza sistematica è che la relazione economica intensa tra Svizzera e Italia non si traduce in assimilazione fiscale piena. La Svizzera rimane, rispetto al sistema IVA unionale, un ordinamento esterno; pertanto, l’ingresso del bene in Italia continua a essere, in linea di principio, un evento fiscalmente qualificato come importazione.

Dettagli operativi

Art. 70 d.P.R. n. 633/1972 e disciplina doganale: il rinvio agli artt. 282 e 301 TULD

L’art. 70 d.P.R. n. 633/1972 costituisce il perno del collegamento tra IVA all’importazione e disciplina doganale. La disposizione stabilisce che l’imposta relativa alle importazioni è accertata, liquidata e riscossa per ciascuna operazione e aggiunge che, per controversie e sanzioni, si applicano le disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine. Tale rinvio ha storicamente consentito l’estensione all’IVA all’importazione di istituti sanzionatori tipici del diritto doganale, inclusa la confisca prevista dall’art. 301 TULD in connessione con le ipotesi di contrabbando di cui all’art. 282 TULD. L’ordinanza interlocutoria n. 21917/2023 ricostruisce con precisione il punto: l’art. 70 richiama le sanzioni previste dalle leggi doganali sui diritti di confine, includendo anche la confisca, intesa in senso ampio quale misura ablativa collegata all’evasione dell’IVA all’importazione. Qui emerge un nodo dogmatico di grande rilievo. Da un lato, l’IVA all’importazione è qualificata come tributo interno e strutturalmente omogeneo all’IVA interna; dall’altro, per ragioni storiche e funzionali, la sua disciplina procedimentale e sanzionatoria è innestata su regole proprie del diritto doganale. Si tratta di una ibridazione normativa che spiega molte delle tensioni sfociate nella questione di legittimità costituzionale. Sul piano ratione temporis, per i fatti del 2012 la disciplina di riferimento era quella del TULD richiamata dall’art. 70 nel testo allora vigente. Le evoluzioni normative successive, comprese quelle valorizzate dalla giurisprudenza del 2024-2026, non possono quindi essere retroproiettate meccanicamente sui fatti originari, ma rilevano per comprendere il mutamento del quadro interpretativo e costituzionale.

Depenalizzazione del contrabbando semplice e problema della sopravvivenza della confisca Il d.lgs. n. 8/2016 ha depenalizzato il contrabbando semplice, aprendo il problema della sorte delle misure accessorie e, in particolare, della confisca nei casi di omesso versamento dell’IVA all’importazione. La questione era se, venuto meno il reato, potesse sopravvivere in sede amministrativa la confisca obbligatoria del bene oggetto della violazione. Le Sezioni Unite, nell’ordinanza interlocutoria n. 18284/2024, registrano il contrasto. Da un lato, l’amministrazione sosteneva la persistente applicabilità amministrativa della confisca obbligatoria; dall’altro, il contribuente invocava il principio di legalità e l’irragionevolezza di un sistema che avrebbe conservato una misura ablativa severissima dopo la depenalizzazione. L’ordinanza n. 21917/2023 sottolinea la particolare afflittività della confisca doganale ex art. 301 TULD, più ampia della confisca ordinaria ex art. 240 c.p., e ne richiama la tradizionale qualificazione come misura di sicurezza fondata sulla pericolosità della cosa, non sulla pericolosità del soggetto. Ma proprio tale inquadramento si è rivelato insufficiente a neutralizzare i dubbi di proporzionalità, specie quando alla confisca si cumulavano sanzioni pecuniarie già molto elevate e quando il debitore aveva integralmente soddisfatto la pretesa erariale. Il caso transfrontaliero con la Svizzera ha reso il problema ancora più evidente: un bene di elevatissimo valore, come un’opera d’arte, può essere confiscato per evasione di IVA all’importazione, con effetti patrimoniali potenzialmente molto superiori all’imposta dovuta, tanto più in assenza di danno residuo per l’erario dopo il pagamento integrale.

Natura e funzione della confisca: legalità, garanzia e proporzionalità La giurisprudenza oscilla tra due letture della confisca. Secondo una linea, essa non ha natura sanzionatoria in senso stretto, ma costituisce una misura di sicurezza reale tesa a evitare l’ulteriore impiego o circolazione di beni segnati da illiceità. Secondo un’altra prospettiva, pur senza negarne la qualificazione formale, il suo concreto cumulo con sanzioni pecuniarie e il suo automatismo impongono un controllo di proporzionalità analogo a quello richiesto per le sanzioni amministrative e tributarie. Le Sezioni Unite del 2024 colgono bene il problema: la natura fissa e automatica della misura finisce per colpire in egual modo fatti complessivamente differenti, trascurando anche la condotta successiva del contravventore, come l’avvenuto pagamento integrale dell’imposta evasa e delle sanzioni pecuniarie. Da qui il dubbio di compatibilità con l’art. 3 Cost. e con l’art. 49 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea. La Corte costituzionale, nella sentenza n. 93/2025, non elimina in radice la confisca dal sistema dell’IVA all’importazione. Piuttosto, ne ridisegna la legittima operatività, ritenendo sproporzionato il suo mantenimento quando l’autore dell’illecito si attivi per rimediare al mancato pagamento, corrispondendo il tributo evaso, gli accessori, gli interessi e la sanzione pecuniaria. In tale ipotesi, viene meno la funzione di garanzia che può giustificare la confisca obbligatoria, poiché lo Stato ha già recuperato l’intero debito tributario. La decisione si presta così a essere letta come trasformazione del modello: dalla confisca come conseguenza sostanzialmente automatica della violazione, alla confisca come misura che deve arretrare quando l’interesse fiscale sia stato integralmente soddisfatto.

L’ordinanza delle Sezioni Unite n. 18284/2024: le ragioni della rimessione alla Corte costituzionale L’ordinanza interlocutoria n. 18284/2024 rappresenta il vero snodo teorico della vicenda. Le Sezioni Unite osservano, anzitutto, che nel caso concreto il contribuente aveva già integralmente versato sia l’imposta evasa sia le sanzioni amministrative irrogate anteriormente all’adozione del provvedimento di confisca. Muovendo da questo dato, la Corte evidenzia che l’assetto sanzionatorio risultante dall’art. 70 d.P.R. n. 633/1972, in relazione agli artt. 282 e 301 TULD, appariva difficilmente conciliabile con i principi di ragionevolezza e proporzionalità. L’ordinanza confronta infatti tre piani:

• il regime dell’IVA all’importazione;
• il regime dell’IVA interna;
• il regime dei dazi doganali.

Rispetto all’IVA interna, la confisca non opera in termini analoghi, o comunque può arretrare a fronte del pagamento del debito tributario ai sensi dell’art. 12-bis d.lgs. n. 74/2000; rispetto ai dazi, il Codice doganale dell’Unione prevede che, in caso di confisca, l’obbligazione doganale si estingua, sicché il cumulo tra pretesa tributaria integrale, sanzione pecuniaria e confisca del bene appariva eccedente. È particolarmente importante che le Sezioni Unite abbiano escluso la praticabilità di una interpretazione costituzionalmente orientata dell’art. 70, ritenendo insuperabile il dato letterale del rinvio alle sanzioni doganali e rimettendo quindi la questione alla Consulta. La vicenda mostra, così, un esempio paradigmatico di dialogo tra Cassazione, Corte costituzionale e diritto dell’Unione su una materia a forte densità tecnico-tributaria ma con evidenti implicazioni di tutela dei diritti patrimoniali.

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Punti chiave

Corte costituzionale n. 93/2025: la rimodulazione della confisca La sentenza n. 93/2025 della Corte costituzionale costituisce il punto di equilibrio raggiunto dal sistema. La Consulta prende atto, in linea con la giurisprudenza unionale e di legittimità, dell’identità strutturale tra IVA all’importazione e IVA interna, pur nel diverso innesto procedimentale e sanzionatorio della prima. Proprio tale identità rende problematico un trattamento sanzionatorio radicalmente più gravoso per l’IVA all’importazione, specie quando esso comporti l’automatica ablazione del bene anche dopo integrale adempimento. La Corte sottolinea che il principio di proporzionalità riguarda anche le sanzioni tributarie e trova fondamento non solo nell’art. 3 Cost., ma anche negli obblighi unionali cui l’Italia è vincolata, in particolare nell’art. 49, par. 3, CDFUE. Essa precisa che la sproporzione riscontrata non è “intrinseca” alla confisca in quanto tale, bensì “relativa” o “ordinale”, nel confronto con altri settori dell’ordinamento: il regime dei dazi e quello dell’IVA interna. La soluzione adottata è additiva: l’art. 70 è costituzionalmente illegittimo nella parte in cui non prevede che, in caso di applicazione dell’art. 301 TULD, le cose oggetto della violazione non siano confiscate se l’obbligato provvede al pagamento integrale dell’importo evaso, degli accessori, degli interessi e della sanzione pecuniaria. L’effetto sistematico della decisione è notevole. La confisca resta astrattamente compatibile con il sistema dell’IVA all’importazione, ma il suo mantenimento non è più giustificabile quando la finalità di garanzia della riscossione sia venuta meno. Si delinea, quindi, un modello in cui la reazione ablativa deve cedere di fronte alla piena soddisfazione dell’interesse fiscale.

Le implicazioni transfrontaliere per il mercato dell’arte tra Svizzera e Italia Le opere d’arte costituiscono il terreno ideale per osservare la persistente frontiera fiscale tra Svizzera e Italia. Si tratta di beni: spesso di valore molto elevato; frequentemente mobili e destinati a circolazione internazionale; talora accompagnati da documentazione complessa o da passaggi intermedi; suscettibili di trasferimenti per vendita, deposito, restauro, mostra o successione. In questo contesto, l’ordinanza n. 24764/2026, pur non decidendo il merito, conserva un forte rilievo simbolico e pratico. Simbolico, perché mostra che il sistema ha avvertito la necessità di correggere, tramite la Corte costituzionale, gli eccessi di un apparato ablatorio pensato per la repressione doganale tradizionale ma applicato all’IVA all’importazione. Pratico, perché dopo la sentenza n. 93/2025 la posizione dell’operatore che abbia integralmente adempiuto al pagamento del dovuto è significativamente rafforzata contro la permanenza della confisca. Resta però fermo che la decisione costituzionale non attenua gli obblighi sostanziali di dichiarazione e pagamento. Essa non cancella la frontiera fiscale; ne rende soltanto più proporzionate le conseguenze sanzionatorie nei casi di successiva regolarizzazione integrale. Per il mercato dell’arte, il messaggio è netto: la compliance preventiva resta essenziale, ma il sistema non può più pretendere, una volta integralmente soddisfatto l’interesse erariale, un sacrificio patrimoniale ulteriore e potenzialmente sproporzionato rappresentato dalla perdita definitiva del bene.

Conclusioni Il caso sfociato in Cass. civ., Sez. Unite, ord. n. 24764/2026 dimostra anzitutto che l’elevata integrazione economica tra Svizzera e Unione europea non ha cancellato la frontiera fiscale dell’IVA. La Svizzera resta esterna al territorio doganale e al sistema comune IVA dell’Unione; di conseguenza, l’introduzione di opere d’arte e beni di elevato valore in Italia continua a integrare, di regola, un’importazione fiscalmente rilevante. L’assenza di dazi, o la loro attenuazione per effetto dell’Accordo del 1972, non comporta l’assenza dell’IVA all’importazione, che conserva autonomia funzionale e normativa. Sul piano sanzionatorio, il rapporto tra art. 70 d.P.R. n. 633/1972 e TULD ha prodotto per lungo tempo un regime di particolare severità, culminante nella possibilità della confisca del bene. La depenalizzazione del contrabbando semplice ha portato alla luce le contraddizioni di tale sistema, specie quando la misura ablativa sopravviveva in sede amministrativa anche dopo integrale pagamento del tributo e delle sanzioni. L’ordinanza n. 18284/2024 ha correttamente trasformato questa tensione in questione di costituzionalità; la sentenza Corte cost. n. 93/2025 ha risposto imponendo una lettura proporzionata della confisca, incompatibile con il suo mantenimento una volta pienamente soddisfatto l’interesse fiscale dello Stato. Rimane, infine, il dato forse più interessante: l’ordinanza n. 24764/2026 non è la decisione finale di merito che ci si sarebbe potuti attendere, ma la registrazione processuale di una soluzione ormai maturata altrove — nella giurisprudenza costituzionale e nell’autotutela amministrativa. In questo senso, la “non decisione” delle Sezioni Unite conferma la rilevanza del caso: non per ciò che formalmente decide, ma per ciò che consente di comprendere sulla persistente specialità fiscale della frontiera Italia-Svizzera e sulla necessità, oggi non più eludibile, di sottoporre anche la confisca doganale applicata all’IVA all’importazione al vaglio del principio di proporzionalità.